Preliminarmente, riterrei opportuno fare chiarezza sul regime giuridico dell'unità da diporto utilizzate in attività di un diving center.
Come si sa, con Decreto Legislativo 18 luglio 2005 n. 171 (di seguito solo C.N.D.) è stato emanato il Codice della Nautica da Diporto (pubblicato su Yachts.it) e, nell'ambito del complessivo riordino della materia, è stata prevista un'innovativa disciplina dell'utilizzo a fini commerciali dell'unità da diporto.
L'art. 2, C.N.D., rubricato "Uso commerciale delle unità da diporto", prevede ora che l'unità da diporto è utilizzata a fini commerciali quando: "(...) c) e' utilizzata da centri di immersione e di addestramento subacqueo come unità di appoggio per i praticanti immersioni subacquee a scopo sportivo o ricreativo".
In tale rinnovato contesto normativo, l'utilizzazione dell'unità da diporto al servizio di un centro di immersione, stante la finalità commerciale sottesa all'utilizzo, è da ritenere ormai esclusa dal regime della navigazione ad uso privato o in conto proprio per ricadere nell'impiego a fini commerciali.
Il regime della navigazione ad uso privato o in conto proprio è caratterizzato dall'assenza di una finalità lucrativa diretta, nel senso che l'utilizzatore non riceve una controprestazione per il trasporto delle persone e/o cose e per il supporto fornito dal mezzo nautico.
La disciplina dell'utilizzo dell'imbarcazione per la navigazione in uso privato o in conto proprio continuerà a trovare applicazione solo se ricorrono i presupposti di cui all'art. 23, L. 7 dicembre 1999, n. 472 e cioè:
- determinate caratteristiche costuttive dell'unità (lunghezza fino a 24 metri; navigazione entro le 12 miglia; 12 persone trasportate, escluso l'equpaggio);
- uso privato, ossia l'utilizzazione dell'unità come mezzo di locomozione propria e di terzi a tiolo di cortesia o amichevole (v., ad esempio, i mezzi di trasporto utilizzati nella laguna veneta come mezzo di spostamento del proprietario o dei familiari);
- uso in conto proprio, ossia l'utilizzazione dell'unità per il soddisfacimento di esigenze legate all'attività economica svolta dall'impresa o all'attività istituzionale di pertinenza degli enti pubblici (è il caso dei mezzi nautici che riforniscono i porti, dei mezzi impiegati dall'ente locale per il prelievo di campioni di acaua marina per analisi, ecc.).
In definitiva, l'unità da diporto utilizzata in attività di diving è utilizzata a fini commerciali e non soggiace al regime giuridico della navigazione in uso in conto proprio.
Altra questione è stabilire quale sia il titolo professionale necessario per condurre l'imbarcazione del diving center.
Il D.M. sui titoli professionali (121/05) perché riguarda espressamente il noleggio e non la specifica attività di conduzione di un mezzo nautico a fini di diving.
Non sono stati forniti, a quanto mi consta, chiarimenti sul punto.
Se però, al fine dell'attività di diving si stipula il noleggio, la soluzione, a mio avviso, dovrebbe essere nel senso della necessità del titolo professionale; laddove, in vece, può dirsi che la prestazione oggetto del contratto non è un noleggio ma un servizio più complesso, la soluzione potrebbe essere nel senso che un titolo non è richiesto se il mezzo nautico è condotto dal titolare, purchè in possesso della patente nautica adeguata.
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L'individuazione del regime fiscale applicabile alle operazioni di acquisto di un'unità da diporto adibite ad attività di diving nonché al relativo carburante non si presenta agevole.
Carburante
- Una recente risoluzione dell'Agenzia delle entrate 21.3.2002, n. 94 ha ritenuto che la fornitura di carburante a bordo di natanti da diporto oggetto di contratti di noleggio non è imponibile IVA ex articolo 8-bis del d.P.R. n. 633 del 1972.; l'esenzione è stata invece esclusa nel caso di unità da diporto utilizzate per contratti di locazione.
La Risoluzione è importante, perché è un primo passo verso un'applicazione generalizzata dell'esenzione IVA anche a tutte le operazioni economiche (cessione, noleggio, locazione, ecc.) relative ad unità da diporto adibite a finalità commerciali.
Tuttavia, tale nota ha inteso estendere l'esenzione IVA ex art. 8 bis solo all'acquisto di carburanti per unità da diporto oggetto di contratti di noleggio.
Invero, in base all'art. 2, co. 2, C.N.D., e, quindi, sul piano rigorosamente giuridico, il noleggio (e la locazione) è una tipologia di impiego dell'unità da diporto a fini commerciali diverso da quello tipico del diving center.
Non a caso:
- l'art. 2, co. 1, lett. a) si occupa di noleggio e della locazione;
- l'art. 2, co. 1, lett. c) si occupa dell'attività di diving.
Quindi, visto che l'Agenzia delle entrate ha distinto ai fini dell'esenzione locazione da noleggio, non è escluso che tale distinzione sia possibile anche ai fini dell'ammissibilità dell'esenzione per l'attività di diving.
In buona sostanza, riterrei che:
- se nell'attività di diving si stipulano contratti di noleggio, si rientra in esenzione IVA sull'acquisto di carburante;
- se invece nell'attività di diving i stipula un contratto diverso e più complesso, l'esenzione IVA è dubbia, in attesa di chiarimenti dell'Agenzia (che a quanto mi consta sul punto non sono stati forniti).
In conclusione, quantunque le affermazioni dell'Agenzia possano orientare nel senso di riconoscere l'esenzione IVA sul carburante ex art. 8 bis D.P.R. n. 633/72 anche alle unità da diporto utilizzate a fini di un centro diving (perché, come ne noleggio, ricorre l'esercizio dell'unità da diporto a fini commerciali), occorre attendere sul punto un chiarimento dell'Agenzia delle Entrate.
- Se ritenuta applicabile, al fine di godere dell'esenzione è necessario fare riferimento all'annotazione nei registri di iscrizione e sulla licenza di navigazione dell'utilizzo del bene per finalità di noleggio.
Inoltre, ai sensi dell'art. 4, co. 3, D.M. 577/95, al fine di rientrare nel regime di non imponibilità IVA, i proprietari devono anche assolvere tutta una serie di adempimenti amministrativi previsti per l'imbarco di prodotti petroliferi agevolati, fra cui la dotazione del libretto di controllo.
Da ultimo, ma non per ultimo, i proprietari dell'unità devono utilizzare effettivamente le unità per l'esercizio di un'attività di noleggio (con tutto ciò che ne consegue in punto di correlazione diretta tra contratti di noleggio, fatture registrate, acquisti di prodotti petroliferi annotati sul libretto di controllo).
Accisa
- Quanto all'esenzione da accisa sul carburante, vale lo stesso discorso e le medesime precisazioni sopra offerte.
Anche in questo ambito, l'Agenzia delle dogane ha ritenuto che occorre distinguere il trattamento fiscale in relazione alle unità da diporto utilizzate in regime di locazione o noleggio.
Con la nota 8.2.2001 n. 7206, ha chiarito che la fornitura di carburante non è soggetta ad accisa nel caso di unità da diporto oggetto di contratti di noleggio, mentre tale imposta si applica nel caso di unità da diporto utilizzate per contratti di locazione.
Ripeto per opportuna chiarezza quanto sopra osservato, mutatis mutandis.
La nota dell'Agenzia delle Dogane ha inteso estendere l'esenzione dall'accisa solo all'acquisto di carburanti per unità da diporto oggetto di contratti di noleggio.
Tuttavia, in base all'art. 2, co. 2, C.N.D. il diving concreta sì un impiego a fini commerciali dell'unità da diporto ma giuridicamente diverso dal mero noleggio (o dalla mera locazione).
Non a caso:
- l'art. 2, co. 1, lett. a) si occupa di noleggio e locazione;
- l'art. 2, co. 1, lett. c) si occupa dell'attività di diving.
Orbene, visto anche che l'Agenzia ha distinto ai fini dell'esenzione la locazione dal noleggio, non è escluso che la necessità di operare distinzioni si debba riproporre anche ai fini dell'ammissibilità dell'esenzione per l'attività di diving, con la conseguenza di applicare l'accisa anche al carburante relativo all'attività di diving.
E' prospettabile questa soluzione interpretativa (allo stato):
- se nell'attività di diving si stipula contratto di noleggio, allora si rientra in esenzione IVA sull'acquisto di carburante;
- se invece nell'attività di diving il contratto che si stipula è diverso dal contratto di noleggio, l'esenzione IVA è dubbia, in attesa di chiarimenti dell'Agenzia (che a quanto mi consta sul punto non sono stati ancora forniti).
- Anche al fine di godere di esenzione accisa occorre espletare formalità amministrative.
Occorre acquisire il libretto di controllo ed utilizzare i prodotti petroliferi secondo le seguenti formalità:
- presentazione del libretto di controllo nel quale devono essere annotati gli imbarchi ed i consumi del prodotto petroliferi;
- compilazione di un'apposito memorandum debitamente numerato, datato e firmato dall'esercente l'impianto di erogazione e dal comandante o marittimo dell'imbarcazione rifornita.
Esenzione IVA sull'acquisto
- Non è agevole rinvenire una risposta chiara sull'esenzione IVA per l'acquisto dell'unità da diporto a servizio del diving center.
Occorre al riguardo fare una doverosa precisazione: tutti gli sforzi interpretativi relativi all'individuazione dell'ambito di applicazione dell'esenzione IVA concernono l'attività di noleggio e non la specifica attività del diving center.
Come sopra evidenziato, infatti, secondo il nuovo C.N.D., una cosa è l'attività di noleggio e, altra cosa è l'attività di diving (v. art. 2 C.N.D.).
In altre parole, anche se si conclude per l'esenzione IVA del noleggio, non per questo si deve ritenere automatica l'estensione dell'esenzione anche all'attività di diving.
Del resto, qualcosa di simile è avvenuto, come sopra constatato, per la locazione, in virtù della differenza esistente tra i contratti di noleggio e locazione (v. ampiamente sopra in tema di esenzione accise e IVA sul carburante).
Le considerazioni che seguono riguardano le unità da diporto oggetto di contratti di noleggio e non sono automaticamente estendibili alle unità adibite a servizio di dving center.
- Come anticipato, in tema di applicabilità dell'esenzione IVA sull'acquisto di unità da fare oggetto di contratti di noleggio, ad oggi non risulta si sia pervenuti alla definitiva certezza.
Come già riferito in altre occasioni, il punto nodale risiede nell'interpretazione dell'art. 8 bis, comma 1, lett.a) D.P.R. n. 633/72, che considera assimilabili alle esportazioni, e quindi non imponibili, le cessioni, la locazione e il noleggio relative a navi destinate all'esercizio di attività commerciali.
Una prima lettura della norma sembra, ad una prima lettura, indurre ad escludere l'applicabilità dell'esenzione IVA di cui all'art. 8 bis, D.P.R. n. 633/72.
Secondo tale disposizione sono ritenute cessioni all'esportazione, come tale esonerate dall'imposta sul valore aggiunto, se già non comprese nell'articolo 8, le seguenti operazioni:
- le cessioni di navi destinate all'esercizio di attività commerciali o della pesca o ad operazioni di salvataggio o di assistenza in mare, ovvero alla demolizione, escluse le unità da diporto di cui alla L. 11 febbraio 1971, n. 50;
- le cessioni di navi e di aeromobili, compresi i satelliti, ad organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica;
- le cessioni di aeromobili destinati a imprese di navigazione aerea che effettuano prevalentemente trasporti internazionali;
- le cessioni di apparati motori e loro componenti e di parti di ricambio degli stessi e delle navi e degli aeromobili di cui alle lettere precedenti, le cessioni di beni destinati a loro dotazione di bordo e le forniture destinate al loro rifornimento e vettovagliamento, comprese le somministrazioni di alimenti e di bevande a bordo ed escluso, per le navi adibite alla pesca costiera locale, il vettovagliamento;
- le prestazioni di servizi, compreso l'uso di bacini di carenaggio, relativi alla costruzione, manutenzione, riparazione, modificazione, trasformazione, assiemaggio, allestimento, arredamento, locazione e noleggio delle navi e degli aeromobili di cui alle lettere a), b) e c), degli apparati motori e loro componenti e ricambi e delle dotazioni di bordo, nonché le prestazioni di servizi relativi alla demolizione delle navi di cui alle lettere a) e b).".
La norma non si occupa quindi del naviglio da diporto ma del naviglio commerciale.
Siccome, inoltre, la norma, al fine di escludere dall'esenzione il naviglio da diporto non opera distinzioni di sorta, dovrebbe coerentemente ritenersi che tutte le unità da diporto, essendo assoggettate alla legge fondamentale sulla nautica da diporto, L. 11.2.1971, n. 50, dovrebbero ricadere nell'esclusione dall'esenzione di cui alla lett. a) art. 8 bis (che ho sottolineato nel testo), indipendentemente dall'uso sportivo, ricreativo ovvero commerciale che ne viene fatto.
In altre parole, la conclusione dovrebbe essere che qualora ci si trovi in presenza di un'unità qualificabile da diporto ex. L 11.2.1971, n. 50 non dovrebbe applicarsi l'art. 8 bis cit..
In questa direzione sembra propendere una sentenza della Cassazione, che ha escluso l'applicabilità dell'esenzione IVA al contratto per la costruzione di una nave passeggeri, poiché una nave siffatta non può essere considerata assimilabile ad una nave commerciale (si tratta di Cass. n. 7142/2001, fattispecie relativa a 17 fatture in sospensione d'imposta relativamente alla costruzione della nave, commissionata dal governo dell'Oman alla s.p.a. Cantieri Navali, che aveva subappaltato la costruzione, con contratto del 14 febbraio 1979, alla Nuovi Cantieri).
La problematica non è stata risolta espressamente dal C.N.D. (il quale, come già detto, si è limitato, all'art. 2, del C.N.D., a prevedere che l'unità da diporto è utilizzata a fini commerciali quando è oggetto di contratti di locazione e di noleggio, è utilizzata per l'insegnamento professionale della navigazione da diporto ovvero è utilizzata da centri di immersione e di addestramento subacqueo come unità di appoggio per i praticanti immersioni subacquee a scopo sportivo o ricreativo).
Alcuni autori hanno prospettato che le operazioni di acquisto inerenti le unità da diporto oggetto di contratto di noleggio dovrebbero beneficiare di esenzione, con ciò aderendo alla linea interpretativa dell'Agenzia delle Entrate e delle Dogane in tema di applicazione dell'esenzione IVA ed accise per carburanti per unità adibite a noleggio.
Ma anche questi autori precisano che una risposta definitiva allo stato non è possibile e che si è in attesa che con un chiarimento o una nota l'Agenzia delle Entrate si sull'applicabilità dell'esenzione IVA alla cessione e/o acquisto, noleggio, locazione di unità da diporto oggetto di contratti di noleggio.
In conclusione, allo stato della normativa sulla nautica da diporto:
- l'utilizzo di un'unità da diporto per l'attività di diving center non è riconducibile alla navigazione in uso privato o in conto proprio ma all'utilizzo a fini commerciali di cui all'art. 2, comma 1, lett. c) C.N.D., con ogni conseguenza in ordine al titolo profesionale necessario per condurla;
- non è certa, allo stato, sia l'esenzione IVA che da accisa, in relazione all'utilizzo di unità da diporto al servizio di un diving center.
- è allo stato dubbia l'applicabilità di esenzione IVA di cui all'art. 8, bis, D.P.R. n. 633/72, sull'acquisto di un'unità da diporto da parte del diving center.
La saluto e Buon vento!
Andrea Faccon
andreafaccon@libero.it |
